关于注册会计师和会计师事务所法律责任的思考

    近几年，注册会计师、会计师事务所被追究法律责任的情况时有发生。据统计，从1998年1月1日至2002年6月30日4年半时间里，全国受到行政处罚的注册会计师有687人次，受到行政处罚的会计师事务所有1073家次；承担民事责任的注册会计师只有1人，赔偿金额1万元，承担民事责任的会计师事务所28家，赔偿金额864万元；受到刑事处罚的注册会计师22人，其中被刑事拘留15人，被判有期徒刑的5人；被采取强制措施的47人，其中：被取保候审29人，被行政或刑事拘留13人。从统计数字可以明显看出，目前我国对违法注册会计师、会计师事务所追究法律责任以行政责任居多。据了解，多数国家的注册会计师法律制度和法律实践中，注册会计师以及承担法定鉴证业务的中介机构承担民事责任的情况占据大多数，涉及注册会计师的法律案件也主要是由司法部门负责。这与我国的实际情况差异较大。本文拟就注册会计师和事务所法律责任（以下如未专指，均合称为注册会计师的法律责任）问题作一探讨。

    注册会计师的行政责任

    （一）现状分析

    目前我国对注册会计师行政责任作出规定的法律、行政法规、部门规章和规范性文件较多，大致可以分为两类：第一类主要包括《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》和《股票发行与交易管理暂行条例》（国务院令第112号），规定了注册会计师和会计师事务所的义务性条款、限制性条款以及违法的责任性条款，同时设定了行政处罚的种类和处罚尺度。

    第二类主要是大量的部门规章和规范性文件，其制定部门包括财政部、中国证监会、国家工商总局、人民银行及审计、税务等部门。这些部门规章和规范性文件多数是作为《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》以及其他有关法律、行政法规的配套制度。从内容上看大体分为三类：一是对法律、行政法规的规定作出进一步细化的规定；二是对注册会计师、会计师事务所执行证券、金融等特殊业务行政许可管理的规定；三是对注册会计师行业日常管理的有关文件。

    存在的主要问题有：

    （1） 处罚尺度不一。由于法律、行政法规、规章之间缺乏必要的协调衔接，以致对同一违法行为不同的法规规定了不同的处罚尺度。而多个部门规章对注册会计师规定的义务性条款和限制性条款在法律责任制度上的不一致又给具体执法工作带来了一定困难，也不利于树立法律的权威。

    （2） 缺少对注册会计师行为规范的具体条款。从国外多数国家的注册会计师法律条文看，对注册会计师执行法定业务的义务性条款和限制性条款占有很大比重，责任性条款中以民事责任条款为主。而我国现行《注册会计师法》只有第20条、第21条两条属法定业务的义务性条款和限制性条款，而且规定得也过于原则，如注册会计师应当在何种情况下出具或者不能出具无保留意见的审计报告，在何种情况下出具或者不能出具保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告，这些都缺少明确具体的规定，给行政执法部门对违法行为的认定工作带来较大困难，也容易给违法者以可乘之机。

    （3） 执法部门重复检查。由于涉及注册会计师监管的相关法律法规规定的不够明确，有关行政部门之间也缺乏必要的工作沟通和协调，因此在执法中存在对会计师事务所、注册会计师多头检查、重复检查的问题。

    （二）完善注册会计师和会计师事务所行政责任的对策建议

    1. 明确《注册会计师法》在注册会计师法律制度中的基本法地位《注册会计师法》作为注册会计师行业的专门法，应在注册会计师法律制度中起统驭作用，其他法律、行政法规、规章对注册会计师法律责任的规定，应与《注册会计师法》的规定相衔接。同时，应明确财政部门是注册会计师行业的主管部门，其他有关部门应在法定职责范围内行使监督权。部门间应相互协调，减少对会计师事务所的重复检查，避免多头处罚。

    2. 建议增加对会计师事务所通报和对注册会计师罚款两项处罚（1）增加通报处罚。这首先是考虑到会计责任往往都伴随着审计责任，《注册会计师法》与《会计法》有关规定应当协调一致；其次，注册会计师行业是与社会公众利益密切相关的行业，对会计师事务所违法行为予以通报，更有利于保护社会公众利益；第三，通报处罚是行政处罚公开原则的体现。（2）增加对注册会计师罚款处罚。这种处罚在《股票发行与交易管理暂行条例》中已有规定，执法部门也一直在使用这一处罚种类。实践证明，会计师事务所脱钩改制后，给予注册会计师经济处罚对于震慑违法行为有比较好的效果。

    3. 完善注册会计师行政法律责任条款细化责任性条款，将责任性条款与义务性、限制性法律条款相对应，对各类违法情形予以明确。尽可能将“情节严重”的判断标准具体化，增加可操作性。

    此外，为充分发挥行业协会自我约束的作用，建议在法律中补充规定行业协会对违法违规的会员可以进行自律处罚的内容。同时应规定行业自律处罚的救济途径为直接向法院起诉。关于行业自律处罚，可以借鉴国外的立法经验。

    注册会计师的民事责任

    （一）现行相关法律存在的问题及分析

    1. 现行法律没有明确注册会计师民事责任归责原则归责原则是注册会计师民事责任制度的核心，它决定了注册会计师民事责任构成要件、举证责任的承担、免责条件、损害赔偿的原则和方法、减轻责任的根据等。注册会计师民事责任的归责原则，不仅是一个事实问题，更是一个价值判断问题，它将对注册会计师行业的发展产生深远的影响。而现行法律中没有明确注册会计师民事责任的归责原则问题。最高法院在司法解释中虽然规定注册会计师和会计师事务所“有证据证明无过错的，应予免责”，确立了过错责任原则，但此规定效力较低，因此在法律中明确规定注册会计师民事责任的归责原则实属必要。

    2. 现行法律没有区分会计责任与审计责任注册会计师审计责任与被审计单位会计责任是完全不同性质的法律责任，不能相互替代。被审计单位会计信息严重失真，会计报表存在重大错误、舞弊或违法行为，导致注册会计师出具的审计报告存在虚假内容时，应当依法追究被审计单位的会计责任。同时，根据注册会计师民事责任构成要件，判断注册会计师是否应承担审计责任。如果注册会计师确实具备责任构成要件，出具了虚假业务报告，那么，在被审计单位承担会计责任的同时，注册会计师也应该承担相应的审计责任。如果注册会计师不具备责任构成要件，则不应承担审计责任。由于现行法律没有明确这一点，司法实践中，忽视被审计单位应承担的会计责任或者以审计责任替代会计责任的现象时有发生。

    3. 现行法律没有对注册会计师民事责任诉讼时效作特别规定根据《民法通则》关于一般民事责任诉讼时效的规定，委托人和利害关系人“向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为二年，诉讼时效期间从知道或者应当知道权利被侵害时起算，但是，从权利被侵害之日起超过二十年的，人民法院不予保护。”最高法院的司法解释实际上也没有突破《民法通则》的规定，只是在诉讼时效的起算上增加了一个前置条件，即从行政处罚作出之日或刑事判决生效之日起算。由于注册会计师依法出具的验资报告或审计报告，只是对一个时点或一个时段被验资单位或被审计单位的会计信息的鉴证，不但具有很强的专业性，同时具有很强的时效性。如果对民事责任的诉讼时效不作特殊限定而采用《民法通则》的一般规定，那么，将导致所有验资报告或审计报告的民事责任面临的诉讼时效都可能长达到二十年甚至二十年以上，不但会使当事人之间的民事法律关系长期处于一种不稳定状态，而且将给这一类民事案件的审理带来很大的取证障碍、审理障碍。鉴于注册会计师执业行为的特殊性，法律应该对注册会计师民事责任诉讼时效做出特别规定。

    4. 现行法律没有明确注册会计师执业责任鉴定主体由于注册会计师出具的业务报告专业性较强，在判断其是否为虚假的问题上需要具有一定的专业水平。而且注册会计师执业行为本身是一种专业行为，判断这种专业行为是否符合执业准则、规则，是否尽了一个注册会计师应有的职业谨慎或注意义务，同样需要具有一定专业知识和能力。因此，有必要在法律中明确注册会计师执业责任鉴定主体，从而为法院正确审理注册会计师民事责任案件提供必要的技术支持。

    5. 现行法律没有区分验资民事责任与审计民事责任由于验资业务与审计业务的性质各异，验资报告与审计报告的使用目的也明显不同，因此，验资民事责任与审计民事责任在责任赔偿范围与责任形式上也应该有所区别。目前，最高法院虽然在司法解释中明确了一些区别原则，但由于司法解释的效力层次低，因此，法律应该把司法解释中成熟的内容确定下来。

    （二）完善注册会计师和会计师事务所民事责任的建议

    1. 明确注册会计师民事责任适用过错归责原则过错责任原则是指以当事人的主观过错为构成责任的必要条件，有过错就有责任，无过错就没有责任。无过错责任原则是指损害发生不以行为人的主观过错为责任要件的归责标准，即只要发生损害的结果，行为人就应当直接承担赔偿责任。现代西方国家对一般侵权行为实行过错原则，而只对于特殊侵权行为采用无过错原则。

    对于注册会计师来说，审计的产生，本质上是为了能维护股东或者潜在的股东即公众投资人的利益。由于现代审计技术自身所存在的局限性，注册会计师并不能保证已审的会计报表不存在任何的错报或漏报，注册会计师最主要的任务是必须按照执业规则的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、完整性和准确性进行核查和验证，因此，注册会计师所尽到的只能是一种合理的保证责任。这种保证责任的认定是以审计的成本效益原则为基础的。如果对于注册会计师的审计责任采用无过错责任原则，即只要发生注册会计师所审计的财务报告与实际的真实状况不符而给予投资者带来损害的结果，就要求注册会计师承担赔偿责任，不仅在一定程度上会导致诉讼的泛滥，同时也会使注册会计师行业面临更大的风险和责任危机。注册会计师为了避免风险，极有可能采用防御性的审计行为。这最终会影响到市场信息的披露，对于证券市场的长远发展和投资者利益的保护也是非常不利的。因此，基于促进证券市场信息披露和保护投资者利益的双重考虑，法律应该对注册会计师承担的责任适用过错责任原则，而不应适用无过错责任原则。

    2. 明确注册会计师民事责任特殊诉讼时效我国注册会计师民事责任诉讼时效，应该借鉴国内外有关特别时效的规定，规定特别诉讼时效，即诉讼时效自知道或应知道权利被侵害起2年，但从审计报告出具之日起超过5年的不予保护。这样既能保证利害关系人的胜诉权，同时又能合理地反映注册会计师行业的特性。

    3. 明确注册会计师执业责任鉴定主体考虑到对注册会计师出具业务报告这种专业行为有无过错以及对业务报告本身是否存在虚假的判断，需要具备一定专业知识和专业技能。而且，在司法实践中，已经出现法院由于缺乏专业水平而对案件认定偏差的情况。《注册会计师法》应该规定，成立专门的注册会计师执业责任鉴定机构，负责对注册会计师执业中是否存在过错和注册会计师出具的业务报告是否虚假或者符合准则要求做出专业鉴定，鉴定机构的鉴定意见应该作为司法机关追究注册会计师法律责任的参考依据。

    注册会计师的刑事责任

    （一）现状分析

    我国对注册会计师刑事责任的有关规定主要体现在《刑法》第229条、第231条和《最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》第72条、第73条中。现行法律法规存在的主要问题有以下两方面：1. 关于注册会计师刑事责任追诉标准。根据最高人民检察院与公安部关于经济犯罪案件的追诉标准的规定，注册会计师因故意行为给国家、集体或其他投资者造成直接经济损失在50万元以上，间接经济损失在100万元以上，要追究刑事责任。笔者认为，这个标准对于注册会计师行业来讲不合适。因为注册会计师出具的验资报告或者审计报告在不同的案件中涉及的金额差距较大，如果在一份审计报告所涉总金额超亿元或者数十亿元甚至更大的情况下，该报告仅造成50万元或100万元损失，那么，由于损失数额占其总金额比例很小就不应该追究其刑事责任。所以，笼统用这一个追诉标准，不符合注册会计师行业特性。

    2. 关于建立注册会计师执业责任鉴定机构。由于目前司法机关本身在整体上缺乏会计人才，在判断注册会计师是否犯罪时，容易出现判断不准的情况。这样，既不利于打击刑事犯罪，也不利于保护行业正当权利。所以，应该建立专门的权威的注册会计师执业责任鉴定机构。

    （二）完善注册会计师刑事责任的建议

    1. 结合注册会计师行业特点，对注册会计师刑事责任追诉标准进行修改。

    2. 建立注册会计师执业责任鉴定机构，负责对注册会计师刑事责任进行专业鉴定。